今天(2016年10月12日)，一篇題為《“勞務(wù)報(bào)酬稅”36年未改 800元起征點(diǎn)擠壓千萬(wàn)實(shí)習(xí)生群體》的文章在網(wǎng)上熱傳，文中寫到：批量結(jié)束實(shí)習(xí)返校的學(xué)生陸續(xù)遭遇“勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅”。對(duì)絕大多數(shù)學(xué)生而言，這是他們?nèi)松械谝粋€(gè)留下深刻印象的稅制。該稅制規(guī)定的800元的起征點(diǎn)，遠(yuǎn)低于工薪個(gè)稅3500元的起征點(diǎn)。該文還分別提到：“類似實(shí)習(xí)生、小時(shí)工等非全日制的靈活就業(yè)人員，都存在稅收上的問(wèn)題。從目前的稅收制度來(lái)看，稅收鼓勵(lì)的是主流就業(yè)，不鼓勵(lì)靈活就業(yè)形勢(shì)。”“給實(shí)習(xí)生造成困擾的，除了個(gè)稅法之外還有勞動(dòng)法。用人單位極少與實(shí)習(xí)生簽署勞動(dòng)合同，實(shí)習(xí)生收入也因此無(wú)法作為簽訂勞動(dòng)關(guān)系的工資、薪金征稅。”等。

對(duì)于該文中涉及的實(shí)習(xí)生、小時(shí)工勞動(dòng)報(bào)酬的個(gè)人所得稅政策適用問(wèn)題，筆者表示不認(rèn)同。

在現(xiàn)行勞動(dòng)用工機(jī)制下，季節(jié)工、臨時(shí)工，還有大學(xué)生實(shí)習(xí)生(包括假期勤工儉學(xué))等靈活用工人員是常見(jiàn)的，那么，對(duì)于此類用工人員的勞動(dòng)報(bào)酬究竟是按“工資、薪金”還是“勞務(wù)報(bào)酬”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅呢?筆者認(rèn)為應(yīng)按“工資、薪金”項(xiàng)目征稅，理由如下：

符合條件的靈活用工費(fèi)用按工資、薪金在繳納企業(yè)所得稅前扣除

在2012年以前，對(duì)于支付給季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生等靈活就業(yè)人員的報(bào)酬，該如何扣除，稅收政策的規(guī)定是不太明確的，而企業(yè)的習(xí)慣也是按勞務(wù)費(fèi)用處理，或要求靈活用工人員自行或企業(yè)代為到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)勞務(wù)發(fā)票(還要繳營(yíng)業(yè)稅及附加)。

時(shí)至2012年4月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))就季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用稅前扣除問(wèn)題做出明確：企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工( 國(guó)家稅務(wù)總局2015年第34號(hào)公告對(duì)接受外部勞務(wù)派遣用工的扣除另有規(guī)定)所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

至此，有關(guān)季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員等靈活用工人員取得報(bào)酬的性質(zhì)，在企業(yè)所得稅中已經(jīng)很明確，屬于工資、薪金而非勞務(wù)報(bào)酬。

至于是否必須簽訂了勞動(dòng)合同才能在稅收上作為工資、薪金處理，筆者認(rèn)為，這更是對(duì)稅收政策的誤解。

按照現(xiàn)行稅收政策，確認(rèn)工資、薪金合理性應(yīng)掌握五項(xiàng)原則：一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;二是工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;三是一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;四是對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);五是有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。這五項(xiàng)原則中，根本就沒(méi)有必須簽訂勞動(dòng)合同才能作為工資、薪金處理(稅前扣除)的規(guī)定。因此，勞動(dòng)者是否與用工單位簽訂了勞動(dòng)合同，這與用工單位支付給該勞動(dòng)者的報(bào)酬在稅收上能否作為工資進(jìn)行稅前扣除，兩者之間沒(méi)有必然的因果關(guān)系。

至于文中所寫“稅收鼓勵(lì)的是主流就業(yè)，不鼓勵(lì)靈活就業(yè)形式”，更是誤讀。對(duì)于就業(yè)形式，稅收政策不存在差別規(guī)定，而支持大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新，正是當(dāng)前多項(xiàng)稅收政策所極力支持的。

是否存在雇傭關(guān)系是相關(guān)個(gè)人所得稅區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目的關(guān)鍵

工資、薪金所得是屬于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)活動(dòng)，即在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊(duì)、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報(bào)酬;勞務(wù)報(bào)酬所得則是個(gè)人獨(dú)立從事各種技藝、提供各項(xiàng)勞務(wù)取得的報(bào)酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。

雇傭關(guān)系中有個(gè)最典型的特征，那就是雇傭方與被雇傭者之間存在著一定的人身依附關(guān)系。被雇傭者為雇傭方所選任，按照雇傭方的指示、利用雇傭方提供的條件，以自己的技能為雇傭方提供勞務(wù)并獲取報(bào)酬，對(duì)于工作如何安排沒(méi)有自主選擇權(quán)，雇傭方可以隨時(shí)干預(yù)被雇傭者的工作。被雇傭者的勞動(dòng)是一種從屬性勞動(dòng)，被雇傭者按雇主的意旨實(shí)施的行為，實(shí)際上等于雇傭方自己實(shí)施的行為，被雇傭者實(shí)施職務(wù)行為(從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng))帶來(lái)的利益歸于雇傭方，但相應(yīng)的對(duì)外民事賠償?shù)确韶?zé)任也由雇傭方承擔(dān)。

另外，正如該文所述，2016年4月，教育部聯(lián)合人社部、財(cái)政部等五部委印發(fā)《職業(yè)學(xué)校學(xué)生實(shí)習(xí)管理規(guī)定》，提出“實(shí)習(xí)報(bào)酬不得低于同崗位試用工資80%標(biāo)準(zhǔn)”等要求，也可見(jiàn)國(guó)家對(duì)于實(shí)習(xí)生勞動(dòng)后應(yīng)取得的實(shí)習(xí)報(bào)酬，也是規(guī)定以同崗位試用工工資作為標(biāo)準(zhǔn)的。

作為季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生等人員在企業(yè)臨時(shí)打工，很顯然是受雇于用工單位或在用工單位任職，因此，季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生等人員為雇傭方提供勞動(dòng)所得的報(bào)酬，理應(yīng)屬于工資、薪金所得而非勞務(wù)報(bào)酬所得。

工資、薪金個(gè)人所得稅的計(jì)算及相關(guān)問(wèn)題的思考

在該文中還提及：“2002年，國(guó)稅局在《關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的批復(fù)》將勤工儉學(xué)大學(xué)生納入個(gè)人所得稅征收對(duì)象之后，實(shí)習(xí)生也成為勞務(wù)稅大軍中的一員。”對(duì)此，我們先看下該文件的原文。

國(guó)家稅務(wù)總局2002年2月9日發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2002〕146號(hào))第四條的原文是“在校學(xué)生因參與勤工儉學(xué)活動(dòng)(包括參與學(xué)校組織的勤工儉學(xué)活動(dòng))而取得屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目的所得，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。”

從上述條款可以清晰地看到，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于在校學(xué)生因參與勤工儉學(xué)活動(dòng)取得收入，并未一概規(guī)定按“勞務(wù)報(bào)酬”征稅，而只是說(shuō)“取得屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目的所得，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅”，簡(jiǎn)單的說(shuō)就是“取得應(yīng)稅項(xiàng)目所得依法繳稅”，由此，并不能得出“因?yàn)榇宋募瑢?shí)習(xí)生也成為勞務(wù)稅大軍中的一員”的結(jié)論。

按照現(xiàn)行稅法，工資、薪金的個(gè)人所得稅，是以每月收入額減除費(fèi)用3500元(特殊情形附加減除費(fèi)用1300元)后的余額作為應(yīng)納稅所得額，適用7級(jí)超額累計(jì)稅率。月應(yīng)納稅所得額不超過(guò)1500元的稅率為3%(第一檔，其他檔次稅率詳見(jiàn)稅法規(guī)定)，簡(jiǎn)單的說(shuō)，就是每月工資、薪金不超過(guò)3500元的，不征稅;月工資、薪金5000元，繳納個(gè)人所得稅45元;月工資、薪金3500以上至5000元的，按超過(guò)3500元的部分乘以3%的稅率計(jì)稅。

因此，該文中提到的“在北京某獵頭公司實(shí)習(xí)英語(yǔ)翻譯的博宇，日薪140元，2000多元工資被征收300多元稅;在某單位實(shí)習(xí)的鄧妍方月收入2600元，繳稅360元”，實(shí)屬計(jì)稅錯(cuò)誤。按照正確的計(jì)稅方法，博宇和鄧妍方均無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。至于為何會(huì)出現(xiàn)文中這樣的情況，因個(gè)人所得稅屬于支付單位計(jì)算稅額后代扣代繳，筆者不了解具體情況，在此不予評(píng)說(shuō)。

最后，從此文所述的情況，也可看到，稅收政策特別是一些關(guān)系到民生的稅收政策的宣傳很重要，這是值得稅務(wù)機(jī)關(guān)重視的一個(gè)問(wèn)題。同時(shí)，企業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員(納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人)，也應(yīng)對(duì)稅法知識(shí)特別是一些基本的稅收法規(guī)進(jìn)行學(xué)習(xí)和了解，方能正確的理解和運(yùn)用。

作者：段文濤

單位：湖南省長(zhǎng)沙市地稅局稽查局